Les principes comptables de l’OHADA à l’ère de la comptabilité informatisée

Gnoari TANKOANO

Docteur en droit privé de l’université Thomas SANKARA

Résumé

Dans un environnement des affaires marqué par l’omniprésence des technologies de l’information et de communication, le législateur OHADA a fait l’option de renforcer et de moderniser son arsenal juridique face aux défis posés par l’usage des outils numériques dans la pratique comptable. En effet, certes, les principes classiques régissant l’élaboration, la tenue et la sécurité des comptes ainsi que les comportements des comptables restent d’application. Du reste, l’étude a dédié à ces principes des analyses appréciables. Cependant, les nouvelles règles permettent de hisser ces principes classiques à la hauteur des défis de la digitalisation de l’activité comptable. Elles concourent à l’impératif de fiabilité, de sécurité, d’authenticité et d’intégrité de l’information comptable, face aux risques d’altération aisée, de fugacité, de surpression et de modification d’une information automatisée. Toutefois, la couverture du droit OHADA à cette nouvelle réalité n’est que partielle et ne parait pas approfondie. Pour une matière qui fait rarement l’objet d’études approfondies par les juristes, notre article, tout en révélant les innovations et les défis, jette les bases de réflexions. Cet exercice est essentiel au regard de la double technicité du sujet abordé, tenant, d’une part, à son objet, à savoir la comptabilité, et d’autre part, à la prise en compte des technologies de l’information et de la communication. En effet, non seulement, l’étude permet aux entités et praticiens d’avoir une meilleure compréhension des principes comptables modernes, mais aussi, elle offre aux contrôleurs des outils d’analyse de la conformité, et aux juges une compréhension et interprétation plus éclairées de cette discipline singulière. Les propositions qui en ressortent permettront au législateur de combler les incohérences et insuffisances juridiques afin de répondre plus efficacement aux défis de la digitalisation de la comptabilité.

Introduction

Dans une société à la fois sous l’empire et l’emprise des nouvelles technologies de l’information et de la communication, aucun secteur d’activité n’a voulu rester en marge, en particulier celui des affaires. Du reste, ce terrain fut l’un des domaines de prédilection qui ont embrassé ces outils modernes de travail. De ce fait, l’exercice de la comptabilité qui se présente comme une activité de traitement d’information et de données comptables ne pouvait faire l’exception. La comptabilité peut être définie, en effet, comme l’organisation technique de l’information économique d’une entité. L’information qui en est l’objet principal peut consister aussi bien en une donnée patrimoniale que non patrimoniale ; il en est ainsi de la Note annexe^[1]. Les informations de nature économique constatent les différents flux de sorties et d’entrées dans le patrimoine d’une entité^[2], tandis que les informations non économiques jouent un rôle de description, d’explication et de justification des différents incidents de report comptable.

Dans une approche pragmatique, l’activité comptable comporte deux dimensions^[3]. Elle procède en effet, d’une part, de la saisie, de l’enregistrement, du classement, du traitement et de la réédition des comptes. D’autre part, l’activité comptable implique aussi, à certains niveaux, l’analyse et l’interprétation des résultats comptables de l’entité^[4]. Du point de vue de son utilité pour l’entité, l’établissement d’une comptabilité se justifie par plusieurs considérations. D’un côté, il obéit au besoin de se conformer à des prescriptions financières ou économiques, des politiques publiques qui garantissent la fiabilité de l’information économique, sa comparabilité, sa qualité et sa compréhensibilité^[5]. De l’autre, la comptabilité revêt une utilité dans l’appréciation de la capacité financière et l’exercice des contrôles internes à l’entité elle-même. Ainsi, de la même manière qu’elle joue un rôle d’information externe, la comptabilité se veut aussi indispensable aux autres acteurs internes : salariés, associés, actionnaires, membres, etc.^[6]. Elle constitue un tableau de bord ou de gestion permettant à l’entité de prendre des décisions aussi bien de court terme (crédit) que de long terme (financement, investissement) en se fiant aux données comptables. Elle pourvoit également aux besoins des utilisateurs externes des états financiers, à savoir les clients, les fournisseurs, les prêteurs, les emprunteurs et surtout de l’État. La protection de ces différents enjeux requiert une comptabilité qui répond « à tout moment aux exigences de collecte, de tenue, de contrôle, de présentation et de communication des informations comptables se rapportant aux opérations de l’entité »^[7]. C’est ainsi que le besoin est vite apparu d’ériger certaines pratiques et usages en principes. Cette normalisation permet de modéliser et de normaliser les comportements des comptables qui sont l’un des acteurs majeurs de la pratique comptable. Sont considérés comme comptables tout d’abord ceux qui établissent et élaborent des comptes. La notion de comptable renvoie en outre à ceux qui doivent les contrôler, les vérifier ou les auditer. Sont également qualifiés comme tels, ceux qui doivent rendre des comptes ou, plus largement, qui répondent de l’entité. La normalisation comptable vise donc « à imposer aux entreprises l’obligation d’établir sur les mêmes bases leurs comptabilités, de façon à présenter des états comptables comparables »^[8] et de définir « des postulats, des conventions, des méthodes et de procédures normalisées éventuellement par secteurs professionnels »^[9]. À travers son champ d’application personnel et matériel, le droit comptable se définirait comme une « branche du droit privé qui régit les comptables et la comptabilité »^[10]. La matière a été intégrée dans le droit des affaires à travers le traité OHADA en son article 2^[11]. L’acte uniforme révisée et entrée en janvier 2018^[12] dispose à l’alinéa 2 de l’article 5, que « le SYSCOHADA a pour objectif la collecte, la tenue, le contrôle, la présentation et la communication par les entités, d’informations financières établies dans les mêmes conditions de fiabilité, de compréhension et de comptabilité »^[13]. La pratique comptable est gouvernée par des principes. Dans l’abstrait, ces principes peuvent être définis comme l’ensemble des « conceptions et des méthodes préalablement définies et acceptées par tous »^[14]. Ces normes déterminent les modalités de présentation des états financiers, les règles d’élaboration et de fonctionnement des comptes, l’enregistrement et l’organisation comptable.

Cependant, l’activité économique est un phénomène en perpétuelle métamorphose. Les conditions dans lesquelles l’activité et l’organisation comptables s’exerçaient ont grandement évolué, particulièrement avec l’avènement des techniques modernes telles que l’informatique. Dans le monde des affaires, comme du reste dans beaucoup d’autres secteurs, l’informatique et par-dessus la digitalisation a engendré une dématérialisation des activités et des pratiques^[15]. Il a révolutionné les pratiques, la gestion et surtout l’organisation des activités des entités en général et dans leur comptabilité, en particulier. Étymologiquement, le mot informatique vient du condensé [des mots] « information et d’automatique »^[16]. Il consiste dans « un ensemble de techniques de la collecte, du tri, de la mise en mémoire, du stockage, de la transmission et de l’utilisation des informations traitées automatiquement à l’aide de programmes (logiciels) mis en œuvre sur ordinateurs »^[17]. Par déduction, la comptabilité informatisée pourrait ainsi se définir comme un ensemble de techniques consistant en la saisie, la collecte, le tri, la mise en mémoire, le stockage et l’utilisation des informations comptables, y compris la génération automatique des résultats. Elle facilite et améliore le métier comptable qui gagne en rapidité, efficacité, sécurité, précision, voire fiabilité, en plus de l’accessibilité et de la mobilité de l’information comptable. Une comptabilité de cette nature capitalise en outre les capacités de production d’informations détaillées pour des objectifs bien précis, à travers son système de gestion intégré, la capitalisation de la ressource humaine, des dispositifs de stockage de quantité innombrable de données sur des supports ou outils moins encombrants tels que les clefs USB ou les serveurs, contrairement à une comptabilité faite exclusivement sur papier. Les instruments automatisés de traitement, de stockage, d’archivage et d’enregistrement de l’information comptable permettent à l’entité d’accomplir un certain nombre de tâches, telles que copier, coller ou couper, voire supprimer ou générer automatiquement, en une fraction de seconde, des résultats.

Toutefois, à l’instar des autres innovations, les risques liés à l’informatique sont fréquents. Il n’est plus contesté que l’informatique comporte et génère un ensemble de risques parfois inédits tels que la cybercriminalité et le piratage informatique. Plus spécialement, le traitement comptable de l’information est exposé à des risques qui sont propres à l’informatique tels que la fugacité de l’information, le risque d’altération, de modification, de transformation, de suppression, d’effacement et d’amputation faciles que ne connait d’ailleurs pas, en tout cas pas dans les mêmes proportions, la méthode physique. Tous ces risques peuvent s’opérer sans laisser de traces^[18]. La sensibilité du domaine invite donc à ne pas abandonner ces pratiques à la libre disposition du milieu des affaires et au bon gré des acteurs. C’est dans ce contexte que le droit OHADA s’est saisi des traitements comptables informatisés. L’examen des principes comptables à l’ère du numérique implique ainsi de réserver une place de choix à ces principes comptables de la comptabilité informatisée. En plus de l’intérêt pratique de la question qui réside dans le fait que la comptabilité se réalise de nos jours presque par voie informatique, l’intérêt de notre étude tient dans la nouveauté évidente de ce pan de la comptabilité. En effet, même si le droit comptable informatique apparaît comme une adaptation du droit comptable classique, il n’en demeure pas moins que ce dernier reste un droit spécial. Plus concrètement, les principes du droit comptable informatisé viennent adapter ou compléter les principes classiques comptables qui restent d’application^[19]. À l’ère du numérique, la mise en place d’une comptabilité informatisée doit ainsi préalablement observer les principes classiques du droit comptable (I). Mais, en raison de sa spécificité, elle doit surtout se soumettre aux nouvelles règles visant l’adaptation des principes comptables à l’environnement informatique (II).

I. La sujétion aux principes classiques de la comptabilité

La comptabilité étant fondamentalement pratique, il est fastidieux de réussir un éventaire exhaustif des principes arborant son fonctionnement et son organisation civile. Mais on peut observer que certains de ces principes harmonisent la tenue et l’organisation des comptes, tandis que d’autres définissent les critères d’enregistrement et d’évaluation. Tous doivent cependant concourir à la condition et à la recherche d’information fiable et fidèle. Dans cette logique, on peut identifier des principes qui, d’une manière ou d’une autre, se rapportent aux comptes (A) et, d’autre part, des principes qui définissent l’opération d’enregistrement de l’information comptable (B).

A. Les principes se reportant aux comptes

Certains de ces principes sont relatifs à l’élaboration des comptes (1) et d’autres tiennent à leur tenue (2).

1- Les principes d’élaboration des comptes

Les principes qui organisent les comptes modélisent leur élaboration. Il s’agit du principe de la partie double et du principe de la continuité de l’exploitation.

La partie double. Toute organisation comptable doit reposer sur un premier principe qui se présente à la fois comme un pilier et une hypothèse fondamentale : celle de la partie double. Apparue en Italie, elle a succédé à une autre forme d’organisation comptable, alors appelée comptabilité à partie ou en partie simple. Cette forme ancienne de présentation de la comptabilité se singularisait par le fait qu’une opération ne conduisait à l’enregistrement que d’un seul compte à la fois. La comptabilité en partie double, désormais en vigueur, est définie à l’alinéa 2 de l’article 17 de l’AUDCIF. À l’inverse de l’ancienne, elle suggère que l’enregistrement d’une opération se matérialise par une « écriture affectant au moins deux comptes, l’un étant débité et l’autre crédité »^[20]. Pour une opération donnée, la somme inscrite au crédit doit être égale à celle inscrite au débit. Juridiquement, ce principe infère qu’une opération commerciale engendre une double casquette sur la tête d’une même personne. Dans cette opération, elle apparaît à la fois débitrice et créancière. Ainsi, le vendeur d’une marchandise a, certes, droit au prix, mais il est aussi débiteur de la marchandise qu’il doit livrer à l’acheteur. Au plan comptable, la comptabilité en partie double s’explique par le fait que chaque opération doit faire l’objet d’enregistrement aussi bien dans la caisse que dans le compte de l’entité contractante en relation d’affaire avec l’entité établissant les comptes. L’entité contractante peut être un fournisseur, un emprunteur, un client ou un prêteur. De la sorte, l’entité élaborant les comptes pourrait suivre l’évolution des dettes et des créances de l’entité tierce dans ses propres écritures comptables^[21]. En analyse comptable, ce principe permet d’observer l’équilibre entre les dépenses et les recettes. Sous cet angle, la partie double joue un rôle de constat. Toujours dans les modalités d’élaboration des comptes, lorsque le comptable entend élaborer des comptes à la fin d’un exercice, il doit veiller au respect du principe de la continuité de l’exploitation.

La continuité de l’exploitation. Le principe de la continuité est également connu sous l’appellation du principe de l’exploitation ou d’activité^[22]. Il est l’objet de l’article 39 de l’acte uniforme qui dispose que « pour tenir compte de l’hypothèse de continuité de l’exploitation, l’entité est normalement considérée comme étant en activité, c’est-à-dire comme devant continuer dans un avenir raisonnablement prévisible ». Tout agent ayant à élaborer une comptabilité physique ou informatisée doit tenir compte, en prélude à son travail d’élaboration des comptes, de cette hypothèse fondamentale. Le préparateur doit ainsi s’assurer que l’entreprise est en activité ou est capable de le rester dans un avenir raisonnablement prévisible. La prise en compte préalable de ce principe détermine l’organisation et les modalités d’évaluation des biens de l’entreprise. Elle permet de faire des évaluations et des anticipations en analysant certains faits et éléments pertinents de la situation patrimoniale de l’entité^[23]. Ces indicateurs peuvent en effet présager de la possibilité ou non pour l’entité de poursuivre ses activités. En effet, les comptes doivent être élaborés dans la supposition qu’ils sont établis afin d’assurer la continuité de l’exploitation des activités de l’entreprise « dans un avenir raisonnablement prévisible »^[24]. L’application de ce principe suppose donc que « [l’entité] n’a ni l’intention ni la nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire de façon importante la taille de son exploitation »^[25]. L’entité est censée poursuivre ses activités dans l’exercice suivant aux conditions existantes au jour de la clôture de l’exercice précédent.

La posture du préparateur des comptes en serait autre, si l’hypothèse d’un risque de cessation d’activité, qu’il s’agisse des difficultés simplement sérieuses ou celles des difficultés qui compromettent irrémédiablement la survie de l’entité. L’article 36 dispose expressément, à cet égard, que « lorsqu’elle a manifesté l’intention ou quand elle se trouve dans l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités, sa continuité n’est plus assurée et l’évaluation de ses biens doit être considérée »^[26]. Une autre hypothèse n’exige pas que l’impossibilité de continuité concerne l’ensemble des activités de l’entité. La dérogation au principe de la continuité de l’exploitation est en effet également permise lorsqu’il s’agit « d’un bien ou d’un ensemble de biens autonomes » en raison de la dégradation « irréversible » des marchés ou de la technique^[27]. En effet, lorsque l’entité entrevoit, non de continuer l’exploitation de ses activités, mais de réduire celle-ci ou encore lorsque les « indicateurs quantitatifs et qualitatifs »^[28] préfigurent un arrêt de l’activité dans un délai prévisible, l’évaluation des biens doit être faite selon leur valeur liquidative aussi bien aux actifs qu’aux passifs ; il faudrait en outre songer au règlement des dettes et indemnités pour licenciement^[29]. L’une des conséquences majeures du défaut de la continuité de l’exploitation est l’abandon des autres principes comptables. Il en est ainsi du principe du coût historique qui devrait décliner pour laisser place au principe de la valeur vénale ou actuelle des biens^[30]. En cas de simple doute sur cette continuité, l’état annexé devrait rapporter les scénarios prévisibles, retenus et pris en compte quant à l’avenir de l’exploitation.

2- Les principes de tenue des comptes

Il est encore possible de décomposer ces principes en deux sous-catégories : d’une part, les principes de tenue proprement dite des comptes et, d’autre part, les principes de sécurité des comptes.

La tenue proprement dite. La tenue des comptes est encadrée par les principes de la spécialité des exercices et du coût historique. En comptabilité, les activités des entités sont censées se dérouler pendant une année civile appelée exercice, c’est-à-dire une période de douze mois^[31]. Exceptionnellement, cette période peut être soit inférieure à 12 mois, soit supérieure à 12 mois, respectivement s’il s’agit d’un premier exercice qui, débute, soit au cours du premier semestre de l’année, soit au cours du deuxième semestre^[32]. C’est la raison pour laquelle le principe de la spécialité des exercices est appelé sous d’autres plumes principe de périodicité. Il est également à juste titre appréhendé sous le nom de principe d’indépendance ou de séparation des exercices. Ce principe implique alors que « le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit ; pour sa détermination, il convient de lui rattacher et de lui imputer tous les événements et toutes les opérations qui lui sont propres et ceux-là seulement »^[33]. Pour ces implications techniques, l’application de ce principe commande que « tous les produits et toutes les charges doivent être imputé(e)s à l’exercice comptable au cours duquel ils ont pris naissance, peu importe la date de paiement ou d’encaissement de ces charges et produits »^[34]. Le respect du principe commande, au plan technique, l’application de la comptabilité d’engagement. Celle-ci diffère de la comptabilité de trésorerie, où il est tenu compte des produits et des charges et non des dépenses et des recettes. L’acte uniforme permet cependant aux petites entités soumises au système minimal de trésorerie de tenir une comptabilité de trésorerie. Il s’agit d’une dérogation aux conséquences du principe de la comptabilité d’engagement. Les entités pouvant valablement se passer de cette comptabilité d’engagement sont définies à l’article 13. Sont éligibles à ce régime aussi bien « les entités de négoce, les entités artisanales et assimilées que les entités de service »^[35], selon le chiffre d’affaires. Dans une comptabilité d’engagement, les produits et les charges sont comptabilisés dès l’instant où ils sont nés ou engagés, sans attendre l’année de leur encaissement effectif. Or, dans une comptabilité de trésorerie^[36] ou de caisse, les opérations ne sont constatées qu’à la date (année, jour, mois, etc.) de paiement ou d’encaissement effectif. Par conséquent, l’application du principe de la spécialité serait fastidieuse à respecter, dans la mesure où l’encaissement ou le paiement effectif peut prendre plusieurs années ou être échelonné en plusieurs années.

L’application du principe de la spécialité des exercices pose également un problème concernant les événements postérieurs. Un certain nombre de règles spécifiques doit être respecté. Lorsqu’il s’agit d’événements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, sa prise en compte doit faire l’objet d’informations au niveau de l’état annexe afin de pourvoir à l’information des associés et des administrateurs. Pour les événements qui n’ont pas de lien direct et prépondérant, cette obligation d’information ne vaut que lorsqu’ils entrainent une remise en cause de la continuité de l’exploitation^[37]. Le principe de la spécialité des exercices s’applique à toutes les charges ou à tous les produits pour chaque exercice, sauf exception^[38]. Son observation vise à prévenir les pratiques peu recommandables, notamment les fraudes qui peuvent se traduire tantôt par des reports d’enregistrement. L’entité pourrait être tentée par ces types de fraude si elle a le pressentiment que la prise en compte d’une dette risque d’altérer l’image du résultat financier de l’entité. Tantôt, cette fraude pourrait se traduire par un enregistrement des dividendes fictifs ou ceux non encore réalisés, simplement probables ou encore latents, pouvant donner une image trompeuse de la situation économique et patrimoniale de l’entité ^[39].

Quoique la tenue d’une comptabilité puisse s’étaler dans le temps pendant une durée plus ou moins longue, elle doit respecter le principe du coût historique.

Le coût historique désigne le coût initial de production ou d’acquisition d’un bien. Comme on peut le constater, les avantages du principe du coût historique résident dans ses facilités pratiques. Il est, en effet, généralement aisé de connaitre le coût d’acquisition ou la valeur vénale d’un bien plutôt que les variations qui peuvent avoir lieu au fil du temps. Ces coûts initiaux sont inscrits sur les factures ou les contrats d’achat ou de vente du bien. Habituellement, ce principe est cité à côté de deux sous-principes que sont le principe de l’expression monétaire et du nominalisme monétaire^[40]. Le principe du coût historique renvoie ainsi tout d’abord à la règle de l’expression monétaire de l’information comptable. La comptabilité ne doit enregistrer en principe que les opérations ayant un caractère financier et monétaire. Toute autre donnée ne pouvant faire l’objet d’une évaluation monétaire doit être consignée dans les notes annexes^[41]. Le principe permet ainsi de présenter les informations comptables en une unité de mesure commune qui est la monnaie. Pour ce faire, l’activité comptable consiste précisément à enregistrer les coûts des biens et services que produit, achète ou vend l’entité. L’article 36 de l’acte uniforme cite notamment le coût réel d’acquisition pour les biens acquis auprès des tiers, la valeur d’apport, la valeur actuelle pour les biens acquis sous forme de libéralité, et le coût réel de production concernant les biens produits par l’entité^[42]. Les biens entrés dans les comptes de l’entité doivent conserver cette valeur, indépendamment de l’écoulement du temps ou des fluctuations ultérieures des prix des biens. Il permet de prévenir les incidences inflationnistes ou déflationnistes^[43].

Ensuite, le principe du coût historique fait appel au principe du nominalisme. Le nominalisme de l’unité monétaire^[44] signifie que les états financiers doivent être conservés dans la monnaie initiale ou d’origine avec laquelle ils ont fait l’objet d’imputation. L’unité d’enregistrement des données comptables doit donc être un élément stable ou conserver la même valeur nominale au cours du temps, y compris à différentes époques. On peut, en outre, considérer que le principe du coût historique vise la protection des monnaies légales face à la concurrence des monnaies étrangères. Plus précisément, l’article 52 de l’acte uniforme prévoit que les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères sont converties dans l’unité monétaire ayant cours légal dans l’État partie. Dans ce sens, on peut déduire que la comptabilité dans l’espace UMOA « doit être tenue dans la langue (ou une des langues) officielle(s) du pays et en Franc de la Coopération Financière en Afrique (FCFA ou XAF) »^[45] ; ce qui exclut la tenue d’une comptabilité dans les autres monnaies telles que le Dollar, l’Euro, le Yan, le Rouble, le Naira, etc. Pour ces monnaies étrangères, l’acte uniforme précise que les dettes et créances convenues dans ces monnaies doivent être converties, pour leur montant, dans l’unité monétaire ayant cours légal dans l’État partie. À cet égard, doivent donc être pris en compte le cours de change au jour de la conclusion de l’accord entre les parties pour les transactions commerciales et la date de la mise à disposition des devises pour les opérations financières. Le principe permet ainsi de conserver la comptabilité dans les monnaies courantes sans tenir compte d’intrusion d’autres monnaies ou des variations des monnaies^[46]. Il est ainsi appelé principe d’unicité monétaire. Dans l’espace OHADA, la décision de la Commission bancaire de l’Afrique centrale est à ce titre illustrative^[47]. Elle considère que « les livres et les documents comptables sont établis en francs CFA émis par la Banque des États de l’Afrique centrale »^[48]. Par conséquent, l’établissement des livres et documents en cryptomonnaies et cryptoactifs est défendu.

Le principe du coût historique^[49], permettant de garantir la stabilité des valeurs comptables enregistrées, a l’avantage de la simplicité et de l’objectivité. Non seulement, les informations d’une entité n’ont pas toujours une valeur économique, mais surtout, à ce jour, nombre de monnaies virtuelles sont en circulation soit dans les affaires, soit dans les spéculations financières. On peut ainsi citer, à ce propos, les bitcoins et les texacoins, Ethereum, Avalanche, Chainlink, Polygo, etc. Par ailleurs, dans l’espace OHADA, les monnaies nationales des pays membres côtoient à la fois les monnaies et les devises étrangères. Toutefois, les variations des cours de change sont considérées, selon leur nature, comme des gains ou des pertes de change qui doivent être constatés respectivement dans les produits financiers ou dans les charges financières de l’année comptable considérée^[50]. Cependant, ce principe peut subir des entorses, soit de l’initiative propre à l’entité, soit du fait d’une autorisation ou d’une injonction des autorités publiques, soit enfin, en toute hypothèse, lorsqu’il y va de la recherche d’une meilleure information comptable. Dans ces cas, le principe du coût historique pourrait être substitué par, soit la comptabilité à coût réel, soit la comptabilité à coût actuel^[51]. Il convient de noter qu’au plan international, il est désormais de plus en plus question de la juste valeur en lieu et place du coût historique. La juste valeur « est le prix auquel un actif pourrait être échangé ou un passif réglé entre deux parties compétentes n’ayant aucun lien de dépendance et agissant en toute liberté. Elle se rapproche de la valeur de marché » ^[52]. Parvenir à élaborer les comptes est une chose, mais encore faut-il que ces comptes soient à l’abri de tout changement ou de toute modification arbitraire qui risquerait de compromettre la fiabilité, la sécurité juridique et les objectifs généralement assignés à l’information comptable.

Les principes de sécurité des comptes. Les comptes doivent être à l’abri de tout changement brusque qui rendrait l’information comptable peu fiable et instable. Il convient donc que les données comptables soient sécurisées. La sécurité des comptes obéit aux principes d’intangibilité du bilan et au principe de la permanence des méthodes. Encore appelé principe de correspondance du bilan d’ouverture au bilan de clôture, le principe d’intangibilité du bilan postule l’interdiction de la correction des comptes clos de l’exercice précédent^[53]. Sans remettre en cause le principe de la spécialité des exercices, ce principe assure que les opérations comptables omises dans l’exercice précédent seront prises en compte dans l’exercice immédiatement suivant^[54]. L’article 61 le dit : « les produits et charges concernant des exercices antérieurs qui n’ont pu être pris en compte avant la clôture desdits exercices, sont enregistrés, selon leur nature, comme des produits et charges de l’exercice en cours et participent à la formation du résultat d’exploitation financier, ou hors activités ordinaires, de cet exercice. Ils doivent faire l’objet d’une mention spéciale dans les notes annexes »^[55]. Il s’oppose à une imputation directe, sur les capitaux propres, des incidences, à savoir des gains et des pertes, des changements, des méthodes et des omissions des produits et des charges, sans passer par le compte de résultat, dans l’année au cours de laquelle ces modifications ont été effectuées^[56]. Cependant, certains changements consécutifs aux réformes de règles comptables ou ayant trait à une erreur fondamentale^[57] sont permis^[58]. Au principe d’intangibilité du bilan comme principe de sécurité des comptes, il convient d’ajouter le principe d’intangibilité des méthodes.

Également appelée règle de constance des méthodes^[59], la permanence des méthodes est prévue à l’article 40 de l’acte uniforme qui dispose que : « La cohérence des évaluations au cours des exercices successifs implique la permanence dans l’application des règles et des procédures les concernant ». La permanence ou la fixité^[60] s’applique aux méthodes de présentation et d’évaluation. Elle implique « une nécessaire cohérence des informations comptables au cours des périodes successives »^[61]. Un tel principe est capital dans la mesure où il confère aux travaux de comparaison, leur pertinence, aussi bien dans le temps que dans l’espace, au niveau microéconomique et macroéconomique^[62]. Ainsi, les formes de documents comptables, les critères d’évaluation et les techniques d’inventaire doivent être identiques^[63], d’une année à une autre et d’une zone à une autre, lorsqu’ils ont lieu dans le même champ d’application spatial législatif. La cohérence dans l’espace est nécessaire lorsqu’elle entend comparer les résultats d’entités situées dans différentes zones. Pour qu’une telle comparaison soit optimale, il convient que les méthodes et procédures comptables soient semblables ou similaires de part et d’autre. Concernant la cohérence dans le temps, elle est exigée dans la perspective de comparaison des résultats comptables d’une même entité pour des périodes différentes. Afin qu’une telle comparaison soit exacte et logique, il est nécessaire que les méthodes et les procédures soient identiques pour les périodes considérées^[64]. Dans le cas contraire, une telle comparaison serait insignifiante, erronée ou tronquée. Ce principe est l’une des manifestations à la fois de la normalisation comptable et de la finalité de cette dernière.

L’on ne peut déroger à ce principe que dans des cas exceptionnels et suivant certaines conditions^[65]. Plus précisément, les changements des méthodes ne sont valables qu’à titre exceptionnel soit, lorsqu’ils sont la conséquence d’un changement même dans la situation de l’entité pour des raisons juridiques, économiques ou financières, soit lorsqu’ils se produisent à la suite de « modifications ou de compléments apportés à la réglementation comptable »^[66]. Dans leur modalité, ces changements peuvent consister en des changements de règles^[67] et de méthodes comptables, des changements des modalités d’application des règles, la correction des erreurs qui s’effectuera selon qu’il s’agit d’erreurs simples ou fondamentales^[68]. Les changements peuvent aussi être motivés par des raisons externes à l’entité. Il en ira ainsi des réformes de réglementation comptable ou des restructurations en contemplation des opportunités fiscales^[69].

Afin de conférer un caractère légal à ces changements, il est d’abord fait obligation à l’entité de mentionner ces incidents opérés dans l’état annexé^[70]. Ensuite, il doit être fait mention des incidences de ces changements sur les états financiers^[71]. Dans le fond, ces changements doivent être justifiés par la poursuite d’une meilleure information^[72]. En cas de changement d’origine interne à l’entreprise, il doit être fait mention des explications justificatives^[73]. À titre d’illustration, ces changements peuvent avoir lieu en vue d’intégrer les effets des progrès techniques comme l’introduction d’un système de traitement informatisé^[74].

De tout ce qui précède, il ressort que les comptes devant permettre l’information comptable ne sont pas établis en toute liberté par les entités. Il ressort qu’aussi bien en amont qu’en aval, certains principes modélisent l’organisation et l’élaboration des comptes : il s’agit des principes de la partie double et de la continuité de l’exploitation. Par ailleurs, afin qu’ils soient sécurisés, fiables et intègres, ils sont soumis aux principes de la permanence des méthodes et de l’intangibilité du bilan. Mais quelles sont les modalités et les critères concrets d’élaboration et d’enregistrement de ces comptes ?

B. Les principes d’enregistrement

Les principes d’enregistrement concernent aussi bien les standards de comportement que doit observer le comptable (1), que les critères déterminants à prendre en compte dans l’enregistrement des données (2).

1- Standards de comportement

Pour l’établissement des comptes, le comptable doit observer aussi bien une attitude de prudence que de transparence.

Le principe de prudence. La perception du principe de prudence comme un standard de comportement se lit dans l’esprit de l’article 3 de l’acte uniforme qui dispose que : « La comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la convention de prudence, aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérentes à la tenue, au contrôle et à la communication des informations qu’elle a traitées »^[75].  Partisane du pessimisme, mais « non outrancier »^[76] dans les prévisions comptables, la prudence recommande la prise en compte des charges simplement probables sans attendre leur réalisation effective. Ce principe est souvent accompagné d’un autre principe, celui du jugement, qui apparaît comme son corollaire^[77]. L’article 6 al. 1 le dit, l’application du SYSCOHADA implique que « la convention de prudence, soit, en tout cas, observée à partir d’une appréciation raisonnable des événements et des opérations à enregistrer au titre de l’exercice »^[78]. Le jugement permet en effet de repérer le risque, de mesurer son degré de nocivité et de décider de façon raisonnable. Le degré de risque étant cerné, la prudence requiert du comptable qu’il comptabilise même une probabilité ou un risque de perte dès les premiers signes de ses manifestations, sans attendre sa survenance effective.

Bien qu’incitant à la prudence, le principe doit cependant composer avec l’impératif de ne pas altérer l’image fidèle de la situation patrimoniale de l’entreprise. Également, il doit être manié selon les règles du bon père de famille : ni excès de pessimisme, ni excès d’optimisme. C’est la raison pour laquelle on parle de la réalisation d’un risque qui doit être au moins probable. On exclut donc en principe les pertes qui sont simplement latentes ou éventuelles, même si les frontières demeurent difficiles à cerner^[79]. Par ailleurs, ce principe est d’application asymétrique dès lors qu’il ne permet pas la comptabilité des gains latents. L’article 54 in fine est à ce sujet sans ambages : « Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat. Les pertes probables entrainent la constitution d’une provision pour pertes de change »^[80]. Entre la valeur actuelle^[81] et le coût actuel d’un bien, c’est l’indicateur ayant le montant le plus faible qui est conservé^[82], en vertu de ce principe de prudence. L’application de la prudence répond à plusieurs objectifs : éviter de transférer des risques dans l’exploitation future de l’entreprise afin de prévenir des dommages futurs. Ce principe répond également à un objectif de sécurité juridique, en défendant de créer des faux espoirs ou des confiances erronées, qui pourraient encourager les partenaires à contracter avec une entité, qui, en réalité, comporte beaucoup de risques liés aux charges non prises en compte. Elle empêche aussi la distribution des dividendes sur la base des bénéfices latents ou simplement probables, voire non encore réalisés. Son application conduit soit à une augmentation des charges, soit à une diminution des actifs. Cette application peut conduire à la mise en cause du principe de coût historique. En effet, lorsque la valeur actuelle d’un bien devient inférieure à sa valeur initiale, par application du principe de prudence, le comptable doit constater la moins-value. Alors même qu’une plus-value latente des actifs ne doit pas entrainer une remise en cause de ce principe^[83]. La prudence est capitale, mais celle-ci ne doit pas être un stratagème pour dissimuler la réalité économique de l’entité. Il faut donc une certaine transparence.

Le principe de la transparence. Le second standard de comportement auquel doit se soumettre un comptable est le principe de la transparence^[84]. C’est la substance de l’article 9 : « La régularité et la sincérité des informations regroupées dans les états financiers annuels de l’entité résultent d’une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des événements, opérations et situations se rapportant à l’exercice »^[85]. Ce principe œuvre donc à donner à la fois au patrimoine, à la situation financière et au résultat, leur image fidèle ou leur « présentation non trompeuse, loyale et claire »^[86]. Le comptable doit ainsi savoir-faire (conformité aux règles et procédures), savoir être (sincérité, bonne foi) et savoir apprécier^[87]. Il implique une objectivité et une neutralité absolues du comptable. La transparence « implique alors la présentation et la communication claires des informations importantes, sans intention de dissimuler la réalité derrière l’apparence »^[88]. Elle est le résultat de la fédération de trois règles.

En premier lieu, la transparence interdit la règle de non-compensation entre différents comptes. Ainsi, au cours d’un exercice, il ne peut y avoir de compensation entre différentes opérations d’un même compte. De même, est proscrite toute compensation entre les comptes des produits et ceux des charges. Enfin, est défendu tout solde entre les actifs et les passifs. Il va sans dire que de tels soldes sont permis à la fin de chaque période^[89]. Le respect d’une telle règle est gage de clarté et d’exhaustivité de l’information comptable^[90]. En deuxième lieu, la transparence requiert l’observation de la règle de sincérité qui commande l’application et l’interprétation de bonne foi des règles comptables^[91]. L’article 6 al. 2 de l’acte uniforme dispose à cet égard que « l’entité se conforme aux règles et procédures en vigueur en les appliquant de bonne foi ». La sincérité suppose, selon certains auteurs, la « qualité de ce qui est vrai, naturel, non corrompu »^[92]. L’existence ou l’absence de la sincérité peut être caractérisée aussi bien dans l’information, c’est-à-dire une sincérité objective, que dans le comportement du comptable, c’est-à-dire une sincérité subjective. L’observation d’une telle règle devrait permettre d’atteindre le résultat et la situation réelle de l’entité et éviter d’induire en erreur les utilisateurs. Toutes les informations et tous les renseignements nécessaires à la compréhension des résultats comptables doivent être fournis^[93]. En troisième lieu, le principe de la transparence implique le respect de la régularité ; en d’autres termes, le respect des normes, principes, règles et procédures dans la tenue, la présentation, le contrôle et la communication des informations comptables^[94]. Par règles, l’on entend évidemment les règles de comptabilité, de l’information comptable et financière issues des actes uniformes de l’OHADA. La régularité convoque en outre le respect de l’ensemble des règles pertinentes de droit positif, la réglementation professionnelle, en droit des affaires, la jurisprudence pertinente et la doctrine pertinente, etc. Tout comme les standards de comportement que le comptable se doit de respecter, certains critères sont déterminants dans l’enregistrement et l’élaboration des comptes.

2- Critères d’enregistrement

Les critères déterminants dans l’élaboration des comptes permettent de faire un tri ou une sélection des informations afin de répondre à la fois au besoin d’enregistrement exhaustif, mais aussi de la pertinence de l’information comptable. Dans cette logique, en vue de disposer d’une information comptable pertinente pour les besoins auxquels répond l’exigence d’une comptabilité, le comptable doit mettre en avant le principe de l’importance significative et celui de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique.

L’importance significative. Certes, la comptabilité a pour objectif l’information des utilisateurs des états financiers. Cependant, n’importe quelle information ne doit pas être prise en compte. D’ailleurs, trop d’informations tuent l’information. Le principe de l’importance significative renvoie ainsi au fait que le comptable doit prendre en compte les informations susceptibles d’influer sur les évaluations et les décisions^[95] ; mais seulement ces informations et non celles qui ne sont pas significatives. C’est la raison pour laquelle il est autrement appelé « règle de l’importance relative »^[96]ou « principe de matérialité »^[97]. Une information ne peut être prise en compte qu’au regard de son importance dans l’utilisation de l’information comptable. A contrario, on fera l’application de la règle « de minimis non curat praeter ». L’unité de référence est le « seuil de signification »^[98]. En vertu de ce principe, il est interdit de faire des omissions ou exactitudes qui, de façon cumulée ou non, auront pour conséquence d’influer ou de changer les décisions des destinataires raisonnables des états financiers.

Comme on peut le constater, le principe de l’importance significative fait appel aux qualités qu’une information comptable doit présenter. De ces qualités, on en distingue habituellement deux séries. D’une part, il y a une première série de qualités considérée comme principale. Il s’agit de la pertinence et de la fiabilité^[99]. Une information comptable est considérée comme pertinente lorsqu’elle a non seulement une valeur prédictive, mais aussi rétrodictive ou rétrospective. La prédictivité implique la capacité qu’a l’information de déterminer les résultats et les opérations dans l’avenir. Quant au terme rétrodictivité, il s’entend de la qualité qu’a une information de pouvoir, soit, confirmer ou corroborer, soit infirmer ou corriger des prédictions antérieures^[100]. La fiabilité en tant que seconde première grande qualité d’une information comptable renvoie à la possibilité de se fier à l’information. Dans ce sens, celle-ci doit être vérifiable, neutre et fidèle.

Au titre des qualités secondaires que doit avoir une information comptable, on peut noter sa comparabilité, son accessibilité, sa conception à moindre coût et enfin son intelligibilité. Ce principe est d’une importance capitale dans l’établissement des Notes annexes ou des comptes consolidés. Il s’agit donc d’un principe éminemment pratique. Dans cette logique, il s’explique « généralement par un allégement de l’information (regroupement de certains postes des états financiers, possibilité de ne pas fournir, dans l’état annexé, des informations n’atteignant pas le seuil d’importance significative…), mais il peut aussi avoir pour conséquence son alourdissement (obligation de donner, dans l’état annexé, toute information d’importance significative, même si elle n’est pas prévue par le Plan comptable…). »^[101].  Le principe joue donc dans les deux sens. Toujours en vue d’avoir une information comptable adaptée ou répondant aux objectifs du droit de la comptabilité, le comptable doit faire prévaloir le principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique dans la sélection de l’information comptable.

La prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Ce principe est mieux désigné par l’expression principe de la prééminence, soit de la réalité économique sur l’apparence juridique, soit de l’avantage économique sur les considérations juridiques. Pragmatique, il préconise la primauté de la substance ou de la réalité sur la forme^[102]. Ce principe vise à neutraliser les inconvénients de la dimension parfois théorique du droit. On sait que pour ses besoins, ce dernier fait usage des présomptions, voire des fictions qui peuvent contrarier la réalité et plus particulièrement la réalité économique^[103]. Afin d’éviter ces malentendus, le déploiement du principe de la prééminence de la réalité économique milite pour une autonomie de la comptabilité, voire du droit comptable, à l’égard des considérations juridiques. Il est d’ailleurs d’origine anglo-saxonne dont la pratique rompt avec la nature théorique du droit continental. Pour traduire ce postulat en principe, la norme n° l de l’IASC d’inspiration anglo-saxonne dispose que « les transactions et autres événements de la vie de l’entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à leur nature et à la réalité financière sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique »^[104]. La prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique implique d’appréhender les opérations sous un regard économique ou financier et non purement juridique^[105]. Elle invite à un dépassement de la régularité s’il en va de la recherche d’une image fidèle^[106].

En vertu de ce principe, peuvent être inscrits à l’actif du bilan de l’utilisateur, les biens détenus avec clause de réserve de propriété ou tenus en crédit-bail, ainsi que des effets remis à l’escompte et non encore échus. Il peut également trouver à s’appliquer dans divers autres cas de figure tels que les contrats de concession de service public, les charges de personnel intérimaire, etc.^[107] La conséquence de ce principe est l’accroissement du bilan. À titre d’illustration, dans l’hypothèse d’une clause de réserve de propriété, le bien intègre l’actif du bénéficiaire, qui n’a pourtant pas pour l’instant la nue-propriété du bien. L’absence d’un de ces démembrements du droit de propriété n’entrave pas l’inscription sur les actifs de l’acheteur.

En conclusion, l’enregistrement des comptes commande la conformité à certains principes. Les uns encadrent les comportements des comptables. Il s’agit de l’observation, de la prudence et de la transparence. Les autres déterminent les critères d’enregistrement. Le principe de l’importance significative et la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique apparaissent comme les principes de cet ordre.

En définitive, il ressort que les principes classiques de la comptabilité harmonisent et modélisent aussi bien la tenue, la sécurité et le fonctionnement des comptes, les standards de comportement et les critères d’enregistrement. La plupart de ces principes sont d’application, depuis fort longtemps et ne sont adaptés que dans un environnement analogique. Ils permettent d’atteindre les objectifs, les qualités et les garanties attendus d’une comptabilité de type classique. Or, ils semblent insuffisants lorsqu’il s’agit d’un environnement informatisé. C’est pourquoi l’Acte uniforme ajoute à ces principes classiques, des principes plus adaptés à cet environnement informatisé.

II. La sujétion à de nouveaux principes de la comptabilité informatisée

Les éléments d’adaptation des principes comptables de la comptabilité informatisée concernent le système de traitement, les mentions minimales d’un enregistrement, le chemin de révision, la force probante des supports, l’accès à la documentation, la conservation des données et le contrôle. Pour mettre en œuvre une comptabilité informatisée, l’entreprise opte pour un système qui satisfera à ses attentes. En général, le système idéal est celui qui va lui permettre de répondre au besoin de gestion : en particulier, « la gestion des stocks, facturation, comptabilité analytique, statistiques, etc. »^[108]. Par ailleurs, et bien évidemment, ce système doit permettre de disposer des données et d’informations comptables en harmonie avec les prescriptions légales et règlementaires^[109]. On peut donc définir un système comptable informatisé comme une forme de pratique comptable qui consiste en la collecte et l’obtention d’informations comptables, leur traitement et enfin la restitution des données et des résultats^[110] à travers un procédé automatisé. Dès lors que le modus operandi est électronique, une telle comptabilité, en plus des exigences classiques, doit présenter les garanties de fiabilité, d’intégrité, d’authenticité des données comptables qui en résultent. Ces impératifs de régularité et de fiabilité doivent permettre d’atteindre, à terme, des enjeux majeurs tels que l’information financière, la force probante, les objectifs fiscaux et bien d’autres diverses attentes des utilisateurs des états financiers. C’est, sans doute, en raison de ces objectifs fondamentaux et impératifs que l’article 22 du nouvel Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière encadre les comptabilités établies sur un système informatique^[111]. Ce besoin d’encadrement répond à des exigences à la fois de légalité et de sécurité. Ces exigences sont requises dans l’établissement d’une comptabilité informatisée (A) afin de permettre les contrôles légaux attendus (B).

A. Les exigences dans l’établissement d’une comptabilité informatisée

Au regard des fonctions assignées à l’information comptable, la qualité des données établies ou issues d’un processus automatisé est un enjeu majeur pour le législateur OHADA. Une comptabilité informatisée est exposée au risque d’altération facile. Or, les fonctions d’une comptabilité sont diverses. L’une des fonctions consiste dans l’information de ceux qu’il conviendra de qualifier d’utilisateurs internes. Il s’agit de l’entité elle-même pour laquelle la qualité de la comptabilité apparait comme un outil d’aide à la décision et à la gestion. L’on peut également citer les associés, actionnaires, membres, selon la nature juridique de la société. Ces différents acteurs peuvent exercer un contrôle à travers leurs droits d’alerte, de poser des questions écrites et d’expertise de gestion. À côté des quelques acteurs internes que l’on vient de citer, les utilisateurs des états financiers de synthèses peuvent aussi être des acteurs externes. Il s’agit des partenaires de l’entité ou de toute personne morale ou physique en relation d’affaire avec l’entité. Il convient surtout de noter l’État, qui est un utilisateur privilégié à la fois pour ses besoins de contrôle fiscal, de sécurité et de régularité. Eu égard à ces diverses fonctions de la comptabilité, les enregistrements comptables informatisés doivent présenter certaines exigences de forme (1) et certains caractères de régularité et de sécurité (2).

1- Les exigences de forme d’un enregistrement informatisé

Les données à enregistrer doivent présenter certaines qualités. De même, afin d’atteindre l’objectif de régularité et notamment de sécurité attendue d’un enregistrement comptable informatisé, certaines procédures doivent être exécutées.

Les qualités que doivent présenter les données à enregistrer. Tout d’abord, les données à enregistrer, à savoir les pièces justificatives qui servent à l’établissement des états périodiques, peuvent exister sous deux formes. Une forme hybride ou une forme unique numérique. Le cas des pièces justificatives en forme hybride n’appelle pas de développements particuliers. La forme hybride renvoie à la condition que la pièce à enregistrer existe sur support papier, avant de pouvoir faire l’objet d’un enregistrement numérique. Autrement dit, dans cette hypothèse, le comptable ne peut enregistrer que les opérations ayant trace sur un support papier. Le deuxième cas de figure n’exige pas cette condition. La pièce peut être uniquement ou seulement numérique, à condition toutefois que certaines conditions soient réunies à l’égard d’une telle pièce. Elle doit être établie sur un support qui garantit la fiabilité, la conservation et la possibilité de restitution du contenu. Ces conditions ont, en réalité, trait à la sécurité des données comptables informatisées, plus précisément à l’intégrité des données^[112].

Afin que ces données puissent jouer leur but d’information, un certain nombre d’éléments doivent figurer sur chaque document. Il s’agit de l’origine de l’opération, de son contenu et de l’imputation comptable de cette donnée^[113]. C’est d’ailleurs, une exigence constante dès lors que l’article 17 disposait déjà que « l’organisation comptable doit au moins respecter les conditions de régularité et de sécurité suivantes : …l’identification de chacun des enregistrements précisant l’indication de son origine et de son imputation, le contenu de l’opération à laquelle il se rapporte, ainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie ». Au sujet de leur origine, généralement, les pièces comptables proviennent essentiellement de deux sources : une source interne et une source externe. Les documents qualifiés d’origine interne sont constitués des « factures fournisseur, bons de livraison, actes, bordereaux bancaires, etc… Tandis que les pièces comptables externes peuvent regrouper notamment la facture émise, le bordereau de livraison établi, la bande de caisse, le bulletin de salaire établi, etc. »^[114] . Il convient de relever que ces documents revêtent les caractères d’un écrit électronique, c’est-à-dire essentiellement avoir un contenu intelligible et, pour leur force probante, être intègres et permettre d’identifier leur auteur. Cette identification résultera de l’existence d’une signature électronique ou de tout autre mécanisme permettant d’identifier les personnes dont ces documents émanent. Lorsqu’il s’agit d’une pièce résultant d’un acte sous-seing privé, cette pièce devrait non seulement réunir les conditions d’un écrit électronique valable, mais aussi revêtir une signature électronique.

En tout état de cause, « chaque donnée entrée dans le système de traitement par transmission d’un autre système de traitement, doit être appuyée d’une pièce justificative probante »^[115]. Il peut s’agir ici d’une donnée reçue par transmission (message, e-mail, transfert instantané, etc.). Les hypothèses courantes concernent les factures électroniques qu’émettent certaines entreprises publiques après payement d’une redevance. On peut citer les factures électroniques que génère automatiquement l’Office national de l’eau et de l’assainissement (ONEA) et la Société nationale burkinabè de l’électricité (SONABEL). On peut également citer les factures électroniques délivrées lors de l’achat des billets de voyage en ligne ou les factures électroniques délivrées par les services de mobile Banking. L’acte uniforme parait exigeant dans ce cas de figure. Pour être enregistrée, la donnée transmise par ce biais doit être appuyée par une pièce justificative ayant la même foi qu’une preuve, autrement dit qui réunit les conditions de fiabilité, d’intégrité et d’un caractère définitif.

De manière spécifique, les documents comptables en copies numériques bénéficient d’un cadre juridique plus favorable. En effet, aussi bien en droit communautaire CEDEAO^[116], en droit burkinabè^[117] qu’ivoirien^[118], ces copies sont considérées comme ayant la même force probante que les documents sur support papier, même si ces derniers n’existent plus. Elles doivent toutefois être fidèles et durables^[119]. La disposition burkinabè présume aussitôt ces conditions lorsque la copie numérique reproduit fidèlement le document original au moyen d’un système de numérisation accrédité par l’Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP). D’autre part, les copies numériques et les données relatives au processus de numérisation du document original doivent être conservées suivant un procédé d’archivage électronique répondant aux conditions posées respectivement aux articles 29 et 30 de la loi de la LSTE. Dans le premier cas, le procédé consiste à recourir à un prestataire de services d’archivage électronique agréé par l’ARCEP^[120] ; ledit prestataire doit, en outre, présenter des garanties d’impartialité et de fiabilité^[121]. Dans le second cas, l’archivage électronique est effectué par le titulaire des documents lui-même, à condition que ce procédé d’archivage électronique personnel soit accrédité par l’ARCEP et respecte un certain nombre d’exigences prévues dans cette disposition^[122]. Tout de même, lorsque ces conditions ne sont pas avérées, il demeure loisible à l’intéressé de les démontrer.

Faut-il le souligner, selon l’acte uniforme, l’organisation comptable doit respecter les principes de sécurité et de régularité pour que les écritures comptables produites soient authentiques. Les écritures d’une telle qualité peuvent servir à la constatation des obligations ou droits des entités partenaires, ou comme moyen « de preuve, d’information des tiers ou de gestion »^[123].  Du reste, selon les articles 26 de la LSTE et 30 de l’acte additionnel CEDEAO, une facture électronique n’est recevable que lorsque non seulement elle permet d’identifier son auteur ou d’authentifier son origine, mais surtout qu’elle est intègre^[124]. Une fois l’enregistrement réalisé sur la base des pièces justificatives, l’exécution de certaines procédures est requise.

Les procédures nécessaires dans l’enregistrement. Étant donné la fugacité et l’altération facile des données électroniques, le comptable d’un système informatisé doit procéder au verrouillage des enregistrements, afin de garantir la stabilité, la durabilité et l’intégrité des données. De même, les états périodiques doivent être datés.

Les données une fois enregistrées doivent faire l’objet d’un verrouillage. Le verrouillage des enregistrements s’opère à travers la validation des données enregistrées et le figement de la chronologie des opérations. Ainsi, en premier lieu, concernant la validation des données enregistrées, l’alinéa 2 de l’article 22 dispose que « toute donnée enregistrée doit faire l’objet de validation afin de garantir le caractère définitif de l’enregistrement comptable correspondant »^[125]. Selon cet alinéa 2 de l’article 22^[126], la validation garantit le caractère définitif de l’enregistrement comptable considéré. Elle doit s’opérer dans une période d’un mois au maximum, sinon au jour le jour. Il s’agit de récapituler les opérations dans le livre-journal. La validation confère aux écritures comptables un caractère probant et sincère, dès lors qu’elle garantit à l’enregistrement son « caractère définitif »^[127]. Par conséquent, aucun logiciel comptable ne doit comporter une fonctionnalité permettant la modification ou la suppression de telles données après validation^[128], surtout sans traces. Cette procédure de validation confère à l’enregistrement son caractère d’« irréversibilité ». Il est capital que les enregistrements soient irréversibles, car selon l’alinéa 2 du même article 22, l’irréversibilité permet d’interdire « toute suppression, addition ou modification ultérieure d’enregistrement »^[129]. Cependant, contrairement à sa lettre, qui pourrait laisser croire que les actes de suppression, addition ou modification ultérieure seraient totalement interdits, l’esprit de la disposition n’interdit exactement que toute suppression, addition ou modification ultérieure qui ne laisserait pas de trace. Autrement dit, toute suppression, insertion, correction ou rectification des données comptables, opérations qui sont parfaitement légitimes, doit laisser des traces. Elle doit être délébile ou traçable. Ainsi, pour une modification qui est toujours possible dès qu’une validation ne s’est pas encore opérée, l’acte doit faire apparaitre l’écriture initiale d’une part et d’autre part, la donnée modificatrice. De même, pour une suppression des données, il doit faire apparaitre l’écriture initiale et son annulation ultérieure. Enfin, une insertion des données ne peut être opérée sans laisser de trace.

De ce qui précède, il ressort que les erreurs d’écriture, d’évaluation ou d’estimation peuvent être corrigées, à condition que ces corrections soient visibles. Pour une comptabilité informatisée, on peut penser que le document comptable se présenterait comme un document avec mode suivi de modification. La justification des motifs de la modification peut également être requise.

L’interdiction de suppression, de modification ou d’addition des données apparait en quelque sorte comme la transposition de l’interdiction des blancs ou d’altération de la comptabilité annuelle. Cette prescription est prévue à l’article 20 de l’acte uniforme qui énonce que « les livres comptables et autres supports doivent être tenus sans blanc ni altération d’aucune sorte ». Une fois les données validées, le comptable doit procéder au figement des enregistrements. Ainsi, en second lieu, en plus de la validation des enregistrements, une autre procédure de verrouillage que doit exécuter le comptable d’un système informatisé est de figer la chronologie des opérations. Les données entrées étant validées, il convient d’assurer, en effet, le figement pour conserver la chronologie des événements. Le figement des opérations permet aussi d’écarter toute possibilité d’insertion intercalaire ou d’addition ultérieure. Mais le figement des opérations ne peut être exécuté qu’après la mise en œuvre d’une procédure périodique dite de « clôture informatique », dans un délai maximum d’un trimestre et au plus tard la fin du trimestre qui suit immédiatement la fin de la période^[130]. On peut activer cette opération « grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents éléments de l’écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l’un de ces éléments soit impossible »^[131]. L’ensemble de ces procédures pour un exercice donné ne peut excéder le premier trimestre de l’exercice suivant.

Les états périodiques peuvent à ce stade être dressés, mais ils doivent être datés. Avant d’en venir à la datation des états périodiques, il convient de relever que la datation concerne tout enregistrement comptable. Ainsi, pour chaque exercice clôturé, les enregistrements comptables doivent être classés de manière chronologique^[132], en fonction de la date de la valeur comptable^[133]. Il s’agit du principe d’engagement. Ce principe exige l’enregistrement d’une opération comptable dès le jour de sa naissance, sans attendre le jour de l’encaissement effectif de la somme correspondant à l’opération. Cependant, lorsque cette date correspond à une période déjà clôturée, l’opération doit être enregistrée au premier jour de l’exercice suivant non encore clôturé. Toutefois, il est requis que la date d’une telle opération soit mentionnée distinctement et non confondue avec celle des autres opérations plus récentes^[134].

Pour en venir à la datation des états périodiques qui concernent la clôture des exercices, selon l’article 22, alinéa 7, la comptabilité informatisée doit être conçue de sorte que « les états périodiques fournis par le système de traitement soient numérotés et datés »^[135]. L’acte uniforme ne précise rien par rapport à ce qu’il convient d’entendre par « états périodiques ». Peut-être faut-il les assimiler aux états financiers de synthèse que l’acte uniforme dit « annuel »^[136]. À propos desdits états financiers, selon l’acte uniforme, « un jeu complet d’états financiers annuels comprend le bilan, le compte de résultat, le tableau de flux des trésoreries ainsi que les notes annexes »^[137]. Exceptionnellement, les entreprises cotées en bourse ou qui postulent pour une demande de financement dans le cadre d’un appel public à l’épargne doivent élaborer et présenter des états financiers selon les normes internationales d’information financière (normes IFRS)^[138]. La datation s’entend d’un procédé qui permet de dater « des ensembles, des données électroniques »^[139]. En comptabilité, les différentes dates essentielles sont la date de réalisation et d’enregistrement de l’opération, celle d’établissement de la pièce justificative, la date de réception de cette dernière et la date de la valeur comptable^[140]. Cette datation peut s’opérer selon une double modalité, soit par celui qui voudrait dater les données ou pièces comptables, soit par un tiers. Dans ce dernier cas, il s’agira de s’offrir les services d’un prestataire de service d’horodatage électronique qui, au Burkina Faso, doit être agréé par l’Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP)^[141].

Étant donné cependant l’altération, la modification et la suppression faciles des données électroniques, y compris les dates électroniques, on peut se poser la question de savoir si de telles dates sous forme électronique sont fiables et à quelles conditions. L’acte uniforme est muet sur ce point. On est donc contraint de revenir au niveau des textes nationaux régissant la datation électronique. Au Burkina Faso, l’article 35 de la loi de 2009 dispose qu’« un procédé d’horodatage électronique ne confère date certaine que s’il est utilisé dans les conditions prévues à l’article 1382 du Code civil »^[142]. L’article 1382 du Code civil auquel renvoie l’article 35 de la LSTE reconnait une date certaine à tout acte sous seing privé y compris une pièce comptable si au moins une des trois conditions suivantes est caractérisée : soit l’acte est enregistré au fisc, soit l’un des signataires est décédé, soit enfin, la substance de l’acte est reprise dans un acte authentique^[143]. Les enregistrements comptables ainsi présentés, validés, figés et datés, doivent présenter certains caractères afin de pourvoir au plan légal, au besoin d’information des utilisateurs, ainsi qu’à des contrôles de nature légale ou statutaire.

2- Les caractères de régularité des enregistrements informatisés

En raison des intérêts qu’elles présentent pour les différents acteurs, les données comptables ne sauraient jouer leur rôle d’information que lorsqu’elles présentent certains caractères à la fois d’intégrité et de fiabilité.

L’intégrité des données transcrites. L’intégrité vise aussi bien les données enregistrées que les pièces justificatives sur lesquelles elles s’appuient. Ainsi, au titre des pièces justificatives, la deuxième partie de l’alinéa 7 dispose que « chaque enregistrement doit s’appuyer sur une pièce justificative établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis »^[144]. La fiabilité des pièces justificatives implique l’absence de modification, d’altération ou de falsification. D’autre part, concernant la fiabilité des données enregistrées, l’alinéa 5 de l’article 22 dispose qu’une comptabilité informatisée doit être élaborée de sorte que « l’intégrité des données enregistrées offre des conditions de garantie et de conservation conformes à la réglementation en vigueur. Il est notamment réputé intègre toute transcription indélébile des données qui entraine une modification irréversible du support »^[145]. L’exigence d’intégrité apparaît donc comme une exigence des données comptables informatisées. Cependant, cette condition d’intégrité étant toujours difficile à démontrer, le législateur a posé une présomption, qui est largement admise dans la mesure où elle vaut pour « toute transcription indélébile des données qui entraine une modification irréversible du support ». Il ressort que cette présomption légale d’intégrité exige néanmoins deux conditions : d’une part, le caractère indélébile de la transcription et, d’autre part, le caractère irréversible de la modification ^[146]. Dans les autres cas où la présomption ne s’appliquerait plus, il doit être prouvé que les données comptables enregistrées présentent toutes les conditions légales de garantie et de conservation. Le droit OHADA ne semble pas précis sur cette question pourtant cruciale. Mais il nous paraît que les conditions de garantie ont trait à la fiabilité des documents. Du reste, l’article 68 de l’acte uniforme, qui n’est, certes, directement, pas une suite logique de l’article 22, dispose que « la comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour servir de preuve entre entités pour faits de commerce ou autres ». En droit français, l’analogie est justement faite avec les règles de la preuve. Il y est soutenu que « toute donnée comptable entrée dans le système de traitement est enregistrée, sous une forme directement intelligible, sur papier ou éventuellement sur tout support offrant toute garantie en matière de preuve »^[147]. Ces conditions de garanties peuvent être satisfaites à travers la signature électronique ou numérique lorsque la pièce est entièrement électronique^[148].

Par ailleurs, concernant la signature électronique, deux précisions méritent d’être apportées sur ses caractéristiques et sa fiabilité. Relativement à ses caractéristiques, en droit burkinabè, est qualifié de signature électronique, tout procédé permettant l’identification de l’auteur du document et l’adhésion de ce dernier au contenu dudit document^[149]. Toute pièce comptable revêtue d’un procédé ou procédant d’un mécanisme permettant de satisfaire à ces conditions doit être considérée comme assortie d’une signature électronique. Une pièce électronique est donc dite revêtue d’une signature électronique lorsqu’elle comporte des données permettant d’identifier son auteur^[150] et son adhésion au contenu de la pièce. La nature (électronique ou non) et la forme (moyen, dispositif ou procédé, etc.) sont indifférentes. C’est l’application du principe de l’équivalence fonctionnelle au détriment de l’équivalence de nature. Ce principe postule qu’il convient « d’analyser les fonctions assignées aux exigences de forme afin de valider le procédé électronique équivalent permettant de satisfaire à ces fonctions ». Les choses sont plus définies par leur fonction ou leur utilité que par leur nature et leur modalité. Tous les chemins mènent à Rome, dit-on !

Si la condition de signature, y compris électronique, peut être facilement démontrée à travers l’application du principe d’équivalence fonctionnelle, il reste à examiner la condition de sa fiabilité. En raison des caractéristiques particulières de l’environnement électronique, ainsi que de ses risques, une telle condition est sans doute difficile à convaincre. Pour déverrouiller l’obstacle, la loi burkinabè recourt à la présomption. Ainsi, l’article 8 de la loi du 10 novembre 2009 dispose que « la fiabilité d’un procédé de signature électronique est présumée jusqu’à preuve contraire, lorsque ce procédé met en œuvre une signature électronique sécurisée établie grâce à un dispositif sécurisé de création électronique et que la vérification de cette signature repose sur l’utilisation d’un certificat qualifié »^[151]. Il ressort que la présomption, en plus d’être simple, n’est pas automatique. Elle suppose que trois conditions soient remplies. D’abord, il faut que la signature soit sécurisée, ensuite, elle doit reposer sur un dispositif sécurisé, enfin, elle doit être attestée par un certificat électronique délivré par un prestataire de service de certification qualifié et comportant certaines mentions^[152]. De ces exigences, la doctrine burkinabè tire deux observations selon que la signature est considérée comme qualifiée ou non^[153]. D’une part, lorsqu’elle est qualifiée, aucune appréciation du juge sur la fiabilité n’est nécessaire, la fiabilité étant tenue pour avérée. D’autre part, en revanche, lorsque la signature n’est pas assortie d’un certificat qualifié, la fiabilité n’est pas acquise, elle doit être démontrée par l’intéressé et la marge de liberté d’appréciation du juge reste entière.

Il ressort que non seulement les pièces justificatives, mais aussi les données enregistrées doivent être intègres. Cependant, ces caractères ne suffisent pas, dans la mesure où les données comptables enregistrées doivent garder leur caractère de fiabilité.

La conservation ou l’archivage des données enregistrées doit également se faire dans des conditions qui préservent leur fiabilité. La conservation électronique, pour autant qu’elle respecte les conditions de garantie, de fiabilité et d’intégrité, dispense l’entité d’aménager une conservation sur papier^[154]. En droit burkinabè, deux modalités de conservation sont autorisées. Une première consiste au recours à un tiers, qui doit présenter des garanties d’impartialité et de fiabilité^[155] et être agréé par l’Autorisation de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP). La seconde modalité est à l’initiative du titulaire des documents électroniques. Un tel archivage doit être accrédité par l’ARCEP, intègre et permettre l’identification de l’auteur^[156]. Par ailleurs, il doit permettre d’identifier son auteur et présenter les garanties d’intégrité nécessaires dans son contenu, en vertu de plusieurs textes ^[157]. La loi ivoirienne apparaît ainsi plus instructive sur ce point. Elle prévoit que « l’archivage électronique doit garantir la restitution des données conservées ou leur accessibilité dans un contexte technologique changeant » ; il s’agit notamment d’opérer, si besoin, la migration des données d’un support obsolète vers un autre système de traitement informatique^[158].

Pour son contenu, l’obligation de conservation requiert une conservation exhaustive et bien détaillée. Doivent ainsi être conservés, « les fichiers historiques des mouvements (commandes, livraisons, mouvements de stocks, factures, prix de revient, prix d’achats, montant des abonnements, prélèvements opérés, opérations sur titres, etc.). Les fichiers à caractère permanent ou référentiel (plan comptable, fichier clients, fournisseurs, tarifs, prêts, produits, emprunts, contrats, etc.) devront, à l’identique, être régulièrement stockés »^[159]. En somme, il s’agit non seulement des fichiers contenant les livres, mais aussi des programmes et des systèmes permettant de lire ces fichiers, pendant cette période minimale de conservation. Concernant la durée de la conservation, celle-ci est fixée à dix ans pour tous les livres, documents et pièces justificatives y relatives^[160]. À l’instar de toute autre donnée comptable informatisée, la question de la fiabilité de la conservation est cruciale. Elle pose particulièrement un problème lorsque l’entité a été amenée à changer de solution informatique, comptable, de système d’exploitation, ou de programmes, voire de prestataire de service de logiciel comptable. Il en sera de même en cas de mauvaises ou, d’ailleurs, de bonnes mises à jour. Ces incidents peuvent altérer tout ou partie des fonctionnalités antérieures du logiciel ; de même que les résultats générés automatiquement à partir de tels systèmes. L’inaltérabilité des données requière qu’il ne soit plus possible de modifier, d’effacer ou d’ajouter des écritures de manière accidentelle ou frauduleuse. Elle renvoie donc à leur caractère original. Dans ce contexte, l’inaltérabilité permet de garantir la continuité de la conservation. De ce fait, en cas de changement de solution informatique ou bien d’autres incidents susceptibles d’altérer les données, il est recommandé à la fois un archivage préalable et un transfert des données vers d’autres solutions informatiques. L’inaltérabilité permet également d’assurer la pérennité et l’originalité des données.

De ce qui précède, l’on retient que les données doivent être enregistrées avec toutes les informations nécessaires, validées et figées. Les pièces justificatives qui leur servent de base doivent par ailleurs présenter les caractères d’intégrité et de fiabilité et être conservées dans les mêmes conditions de régularité et de sécurité. Mais encore, faut-il que la comptabilité qui en résulte ne compromette pas la procédure de contrôle nécessaire au respect de la conformité.

B. Les exigences de contrôle

À l’instar de la comptabilité traditionnelle, la comptabilité informatisée joue un rôle important dans un État. Ainsi, elle doit être organisée dans le respect de la législation financière et fiscale. Pour ce faire, les procédures de contrôle et d’audit de l’État diligentées à l’encontre d’une entité ne doivent pas être compromises. Bien qu’informatisée, toute comptabilité doit permettre l’accès à l’ensemble de la documentation nécessaire à ces contrôles légalement permis ou autorisés.  Par ailleurs, les informations conçues sous cette forme électronique doivent être portables.

1- L’accès à la documentation comptable

L’organisation d’une comptabilité informatisée ne doit pas être établie de sorte à empêcher les procédures légales et même statutaires de contrôle. Elle doit permettre l’accès à la documentation pour les besoins de contrôles. L’alinéa 6 de l’article 22, dispose à cet égard qu’elle doit être montée de sorte à « garantir toutes les possibilités d’un contrôle éventuel en permettant la reconstitution ou la restitution du chemin de révision et en donnant droit d’accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et aux procédures des traitements en vue notamment de procéder aux tests nécessaires à l’exécution d’un tel contrôle »^[161]. Par procédures de contrôle, on entend également des procédures d’audits, de certifications et de vérifications^[162]. Toute comptabilité, y compris informatisée, doit pouvoir faire l’objet de contrôle tel que défini dans les actes uniformes, les statuts et les textes nationaux pour le contrôle fiscal. Pour ce faire, il doit être possible d’opérer « la reconstitution et la restitution du chemin de révision »^[163]. Afin de donner une certaine liberté et facilité à la fois organisationnelle et technologique à l’entité, cette dernière bénéficie généralement d’une marge de manœuvre quant aux modalités de présentation de cette documentation. En effet, dans ses modalités, la présentation peut être faite sous « forme littérale, voire à l’aide de tableaux ou de graphismes »^[164].

Dans cette logique, pour opérer les tests requis dans l’exécution des contrôles, les contrôleurs doivent pouvoir accéder à la documentation relative aux analyses, à la programmation et aux procédures de traitement^[165]. L’ensemble de la documentation que l’entité doit présenter doit permettre au contrôleur de comprendre le système d’information mis en place^[166]. Afin d’atteindre cet objectif, la documentation doit comporter « la description générale de l’ensemble du système d’information, l’inventaire et la description des matériels utilisés, les descriptifs des fichiers et des programmes et de leurs articulations, mais également la description de la structure des données et de leur signification ainsi que les codes source des programmes »^[167].

Sur l’étendue de cette obligation, elle concerne les données qui doivent faire l’objet de conservation. Par conséquent, une distinction doit être faite selon qu’il s’agit d’un logiciel comptable spécifique ou d’un logiciel standard. En cas de logiciel spécifique, c’est-à-dire d’un logiciel comptable conçu sur commande, les droits de l’utilisateur sont évidemment significatifs, voire exclusifs à l’égard du prestataire. Le logiciel étant conçu avec les moyens financiers de l’entité utilisatrice, il est en effet normal que ses pouvoirs sur ce dernier soient exorbitants, voire exclusifs. Par conséquent, il est logique que l’entité soit amenée à fournir plus d’informations. À cet égard, le contrôleur pourrait lui exiger des informations telles que « le dossier de conception générale ; – le dossier des spécifications fonctionnelles ; – les dossiers technique, organisationnel et d’architecture ; – le dossier de maintenance ; – le dossier d’exploitation ; – le dossier utilisateur »^[168]. En revanche, lorsqu’il s’agit d’un logiciel standard, autrement dit d’un logiciel comptable conçu en série par un prestataire de logiciel comptable, l’entité est tenue aux mêmes obligations. Cependant, ses pouvoirs peuvent être réduits. L’explication tient sans doute au fait que le logiciel n’a pas été conçu avec les ressources financières de l’entité, mais plutôt avec les ressources financières du prestataire. Il est logique que ce dernier ne mette pas automatiquement et entièrement le logiciel, y compris l’ensemble des prérogatives, à la disposition de l’entité sans contrepartie. Il ruinerait son commerce.  Cependant, il est recommandé aux parties à un contrat de fourniture de logiciel informatique, la rédaction des clauses en vue de définir les droits et obligations respectifs. L’entité pourrait à l’occasion s’aménager plus de droits par le biais desdites clauses. Il serait judicieux que de telles clauses soient aménagées. Leur aménagement permettrait à l’entité de garantir un accès plus important au code source pour être en conformité avec les impératifs de contrôle. À défaut, l’entité serait dans l’impossibilité de respecter son obligation légale ; ou alors elle engagerait sa responsabilité vis-à-vis du prestataire. En tous les cas, à l’égard de l’agent de contrôle, elle doit au moins présenter la documentation utilisateur : « les principales fonctions et caractéristiques du logiciel »^[169]. Le droit OHADA ne précise pas non plus la langue dans laquelle les documents doivent être présentés. Or, cette précision a toute son importance : les systèmes informatiques peuvent être rédigés en diverses langues étrangères (le plus souvent en chinois, en anglais, etc). Mais on peut considérer qu’en l’absence de disposition spéciale sur cette question, c’est la disposition de droit commun en la matière qui s’applique. À cet égard, l’article 17, alinéa premier, prescrit que la comptabilité doit être établie dans la langue officielle du pays sous peine d’irrégularité^[170].

Afin d’être plus utile au regard de l’objectif de contrôle, la documentation permettant le contrôle devrait aussi « retracer avec précision et complétude le descriptif des procédures automatiques et manuelles de contrôle interne, les dictionnaires des données mis en œuvre, le plan d’archivage et les durées de rétention, ainsi que la documentation utilisateur »^[171]. En particulier, les codes sources des programmes peuvent servir à comprendre d’une part, la conformité du système de traitement automatisé avec les modalités pratiques de la gestion et des opérations de l’entreprise et d’autre part, surtout s’assurer de la fiabilité des algorithmes que l’entreprise utilise. Des obligations de garantie et de sécurité pourraient également être de mise.

Au plan strictement comptable, on rappellera qu’il existe deux types de contrôle. D’une part, le contrôle externe exercé par les commissaires au compte^[172] dont les conditions, les modalités de désignation ainsi que le mandat varient selon le type d’entité. L’article 70 de l’AUDCIF définit le rôle de ces commissaires au compte des acteurs, à savoir émettre les avis sur la sincérité et la régularité des états financiers. Ces avis peuvent être favorables ou défavorables ou réservés, dans ces derniers cas, la décision devrait être motivée en ces termes. D’autre part, la seconde modalité de contrôle est interne et peut être exercée par le conseil d’administration ou les actionnaires et associés. Il ne suffit pas que les données soient accessibles aux contrôleurs, encore faut-il qu’elles soient portables.

2- La portabilité des données comptables

En droit des technologies de l’information et de la communication, la portabilité des données implique « la possibilité […], de les porter d’un système à un autre, de les partager entre plusieurs systèmes »^[173]. En d’autres termes, la portabilité^[174] suppose la possibilité pour l’entité de transférer ses données vers d’autres destinataires,^[175] en l’occurrence les utilisateurs des états financiers tels que les contrôleurs. Faut-il le rappeler, les données comptables ont pour vocation d’être exploitées par divers utilisateurs. C’est l’exigence rappelée à l’article 15 in fine : « l’organisation comptable doit au moins respecter les conditions de régularités [telles que] …la mise à la disposition des utilisateurs des documents requis dans les délais légaux fixés pour leur délivrance »^[176]. C’est cette mise à disposition qui permet la portabilité. Elle apparaît comme une prolongation du droit d’accès. Elle a pour but de transmettre les données comptables de l’entité à un destinataire de l’information comptable. Elle permet par ailleurs aux entités d’exporter leurs données d’un système de traitement informatisé à un autre et de pouvoir les exploiter dans d’autres systèmes informatiques^[177]. Les informations qu’elle comporte doivent donc être restituables sur papier ou sous toute autre forme directement intelligible^[178]. L’acte uniforme n’en dit pas plus. Mais, on peut considérer que la restitution sur papier suppose essentiellement que l’information soit susceptible d’impression. La possibilité de restitution du contenu implique une mise à jour constante des données électroniques. L’expression sous une forme directement intelligible pourrait, quant à elle, impliquer plusieurs conditions. D’abord, il faut que les données soient disposées ou conçues dans une forme chargeable. Ensuite, elles doivent se présenter dans un format interopérable afin d’éviter que leur copie ou transfert sur un autre support les rende illisibles ou impossibles à ouvrir. Un fichier comptable informatisé doit, comme tout standard électronique des données, se présenter comme « (…) tout protocole de communication, d’interconnexion ou d’échange et tout format de données interopérable et dont les spécifications techniques sont publiques et sans restriction d’accès ni de mise en œuvre »^[179]. Un format est dit « interopérable lorsque le document peut être lu, imprimé, modifié par un tout autre logiciel que celui qui l’a créé »^[180]. Par ailleurs, pour être portables, les données doivent être libres de « droit de propriété intellectuelle » ou être susceptibles d’être exploitées par « n’importe quel logiciel de navigation ou d’exploitation »^[181].

Enfin, les données ainsi chargées ne doivent pas être cryptées. Elles doivent présenter les conditions d’un écrit électronique. En droit burkinabè, l’écrit est défini comme « une suite de lettres, de caractères, de chiffres ou de tous autres signes ou symboles dotés d’une signification intelligible et accessible pour être consultés ultérieurement, quels que soient leur support et leurs modalités de transmission »^[182]. La doctrine identifie deux caractéristiques de l’écrit de façon générale : « l’intelligibilité et la possibilité de consultation ultérieure »^[183]. Toutefois, la dernière condition n’est pas indispensable. En effet, il existe de véritables écrits qui ne sont pas durables ou stables. On peut notamment citer les messages flash. C’est donc dire que seule l’intelligibilité est déterminante^[184]. Du reste, l’acte uniforme du 22 mars 2003 relatif aux contrats de transport des marchandises par route définit l’écrit^[185] dans cette compréhension.

Cependant, non seulement il s’avère judicieux d’encadrer les pouvoirs de contrôle de l’administration, mais il parait aussi indiqué que le contrôle ne soit pas entravé par des manœuvres ou imprudences de l’entité.

En droit comparé, des garanties de protection de l’entité soumise au contrôle d’une comptabilité informatisée ont été définies à cet égard^[186]. Trois modalités s’offrent à l’administration afin que le contrôle reste dans les limites du respect des droits de l’entité. Le choix d’une de ces modalités relève de la prérogative de l’entité. Il incomberait alors à cette dernière de mettre à la disposition de l’administration des conditions et des cadres techniques qui permettront à l’agent de contrôle de réaliser les audits^[187]. Dans ce cas de figure, l’administration aura accès au matériel comptable utilisé par l’entreprise. En deuxième lieu, l’entité peut mettre à la disposition de l’agent de contrôle les fichiers de données devant faire l’objet de contrôle^[188]. En somme, ce fichier doit non seulement contenir toutes les informations comptables, mais aussi, pour chacune des écritures comptables, au moins 18 informations dont la date de l’imputation et de validation de l’information comptable^[189]. Le droit français accorde une importance toute particulière au contenu de ce fichier et prévoit des peines d’amende de 5000 euros ou une majoration à la charge du contribuable^[190].  La troisième modalité consiste pour le contribuable, « sur son propre matériel et sous la tutelle de l’Administration fiscale, à répondre aux demandes de traitement de toutes natures émises par cette dernière »^[191].  Pour ce faire, l’administration rédige un cahier de charges dont les questions ou préoccupations doivent être répondues par l’entité. Une copie doit donc être envoyée à l’administration dans un certain délai. Il revient à l’entité de choisir laquelle des trois modalités de contrôle lui est favorable, en fonction de ces systèmes de traitement ou des ressources financières, sans nullement être obligée d’accepter une modalité qui ne lui serait pas avantageuse.

Conclusion

On peut reconnaitre au droit OHADA le mérite d’avoir prévu des règles permettant de hisser les principes comptables classiques à la hauteur des défis de la digitalisation de l’activité comptable. En se modernisant ainsi, il renforce son arsenal juridique. Les préoccupations essentielles de cette réforme étaient de garantir la fiabilité, la sécurité, l’authenticité, l’intégrité de l’information comptable. En effet, les principes comptables classiques semblent en déphasage vis-à-vis des problèmes que suscitent les comptabilités informatisées. Ces garanties sont certes difficiles à atteindre, mais indispensables au regard des réalités de l’informatisation de la comptabilité. Cependant, la couverture du droit OHADA à cette nouvelle réalité n’est que partielle et ne parait pas approfondie. Notre article a ainsi le mérite de révéler ces innovations et de jeter les bases de réflexions pour cette discipline qui n’a pas encore fait l’objet d’investigation approfondie. Cette réflexion est essentielle en vue de répondre aux objectifs de la comptabilité, mais surtout de permettre à la fois aux contrôleurs de s’assurer de la conformité aux principes et aux juges et aux praticiens comptables d’avoir une compréhension plus éclairée. Elle permet également au législateur de combler les incohérences et insuffisances soulevées. Ces insuffisances relevées par l’étude iront encore croissant avec l’avènement de l’intelligence artificielle dont l’application est de plus en plus rependue en matière de la comptabilité. Ainsi, son potentiel énorme dans la saisie automatisée des écritures comptables, la catégorisation et la réconciliation bancaire, le travail administratif, les échanges avec les clients, la gestion électronique, l’analyse prédictive et l’audit font de l’intelligence artificielle un levier de croissance pour le métier et la pratique comptable. Des réflexions sur le plan de l’encadrement juridique dans l’espace OHADA n’y seront pas non plus de trop.

[1] D. GOUADAIN. El B. WADE, Comptabilité générale et système comptable de l’OHADA, éditions Estem, 2002, p. 11.

[2] Il convient de préciser que, désormais, l’Acte uniforme du 26 janvier 2017 relatif au droit comptable et à l’information financière et système comptable OHADA (SYSCOHADA), publié au Numéro spécial du 15 février 2017 du Journal Officiel de l’OHADA, ci-après (AUDCIF), préfère cette notion d’entité à celle d’entreprise.

[3] Article 1^er Acte uniforme du 26 janvier 2017 relatif au droit comptable et à l’information financière et système comptable OHADA (SYSCOHADA), publié au Numéro spécial du 15 février 2017 du Journal Officiel de l’OHADA, ci-après (AUDCIF).

[4] Ibid.

[5] Voir l’article 4 de l’acte uniforme

[6] Article 1^er de l’acte uniforme

[7] Article 4 in fine de l’AUDCIF.

[8] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 16.

[9] Article 4 point 2.

[10] A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, Droit comptable, 2^ème éd., Dalloz, 1993, p. 1. Ces auteurs posent par ailleurs certaines questions telles que l’autonomie du droit comptable avec la comptabilité, la fiscalité, l’histoire, ses rapports avec les autres branches du droit telles que le droit civil, commercial ou des affaires.

[11] Acte uniforme adopté le 23 mars 2000 à Yaoundé. Cet Acte uniforme, portant sur le droit comptable et le plan comptable général commun de l’OHADA, est entré en vigueur : « pour les comptes personnels des entreprises » le 1er janvier 2001, et pour « les comptes consolidés et les comptes combinés » le 1^er janvier 2002.

[12] Acte uniforme du 26 janvier 2017 relatif au droit comptable et à l’information financière et système comptable OHADA (SYSCOHADA), publié au Numéro spécial du 15 février 2017 du Journal Officiel de l’OHADA

[13] Acte uniforme précité.

[14] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, Memento. Pratique. Comptable, éd. Francis Lefebvre, 2018, p. 54.

[15] R. G. LANOU, « Réformer les règles de juridiction d’imposition pour le commerce électronique : un bref aperçu comparatif des problématiques en droits burkinabè et français », Jurisdoctoria n° 8, 2012, p. 1.

[16] Ph. LETOURNEAU, Contrats informatiques et électroniques, 2^ème éd., Dalloz, 2006, p. 1

[17] Petit ROBERT, éd. 2007, voir : W. D. KABRE, Droit des technologies de l’information et de la communication, Cours, Université Thomas SANKARA, 2^ème éd. 2020, p. 6.

[18] Pour ces risques réputés de l’internet en général et de l’informatique pour les données personnelles en particulier, voir : W. D. KABRE, W. D. KABRE, Droit des technologies de l’information et de la communication, Cours, Université Thomas SANKARA, 2^ème éd. 2020, pp. 99 et s.

[19] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 103.

[20] Article 17 alinéa 2.

[21] Voy., GOUADAIN, EL B. WADE, op. cit., p. 42.

[22] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 55.

[23] A. VIANDIER et Ch. LAUZAINGHEIN, Droit comptable, Dalloz, 1993, p.1.

[24] Article 39 al. 1.

[25] Voir : Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, Introduction à la comptabilité, Manuel, 2018/2019, p. 33.

[26] Article39 de l’acte uniforme.

[27] Article 39 al 2.

[28] Ces indicateurs sont entre autres « […] la situation financière : situation nette négative ou situation de trésorerie négative par exemple – des critères fondés sur l’exploitation : pertes de marchés importantes, sous-activité notable… ; […] catastrophes naturelles ou changement de réglementation », Voir : Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, Introduction à la comptabilité, Manuel, 2018/2019, p. 33.

[29] Voir : Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, Introduction à la comptabilité, Manuel, 2018/2019, p. 33.

[30] Voir également l’alinéa 3 de l’article 42.

[31] L’article 7 al. 2 le dit : « L’exercice coïncide avec l’année », qui correspond à une période de 12 mois.

[32] Article 7 al. 3.

[33] Article 59 de l’Acte uniforme portant organisation pour l’harmonisation de la comptabilité des entreprises.

[34] G. R. LANOU, Cours de Droit comptable, Année universitaire 2022-2023, université Thomas SANKARA, inédit., p. 11.

[35] Voir l’article 13 de l’acte uniforme.

[36] Autorisée toutefois pour les petites entreprises et les comptabilités des professions libérales

[37] G. R. LANOU, op. cit. p. 11.

[38] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 57.

[39] Ibid., p. 280.

[40] D. GOUADAIN, El B. WADE, Comptabilité générale et système comptable de l’OHADA, éditions Estem, 2002, pp. 122 et s.

[41] Article 52 de l’acte uniforme.

[42] Article 36 de l’acte uniforme.  L’article 37 précise davantage la détermination de ces différents coûts réels.

[43] Pour plus de développements : D. GOUADAIN, El B. WADE, op cit., p. 125.

[44] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 56.

[45] Considérant n°4 de la décision COBAC D-2022/ O H/relative à la détention, l’utilisation, l’échange et la conversion des cryptomonnaies ou cryptoactifs par les établissements assujettis à la COBAC du 06 mai 2022

[46] Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, op. cit. p. 36.

[47] Décision COBAC D-2022/ O H/relative à la détention, l’utilisation, l’échange et la conversion des cryptomonnaies ou cryptoactifs par les établissements assujettis à la COBAC du 06 mai 2022.

[48] Considérant n°3.

[49] Article 36 de l’acte uniforme.

[50] Article 53 de l’acte uniforme.

[51] Pour de plus amples développements, voy. D. GOUADAIN, El B. WADE, op. cit., p. 124.

[52] Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, op. cit., p. 36.

[53] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 59.

[54] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 128.

[55] Article 61 de l’acte uniforme.

[56] Voir notamment S. SERE, op. cit., p. 815.

[57] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 59.

[58] De même, en France, il n’interdit pas pour autant une imputation directe des capitaux propres. Voir : S. SERE, op. cit., p. 815.

[59] Ibid., p. 278.

[60] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 57.

[61] A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, op. cit., p. 278.

[62] S. SERE, op. cit., p. 843.

[63] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 128.

[64] Pour de plus amples développements : D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 128.

[65] Article 40 de l’acte uniforme.

[66] Article 40 al. 2 tiret 2

[67] Article 10 al. 2.

[68] Pour plus d’information sur les tempéraments à ce principe, voyez A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, op. cit., p. 279.

[69] Il semblerait qu’il n’existe même pas dans ce domaine fiscal, selon M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 57. La comparabilité des résultats dans le temps serait impertinente.

[70] Article 40 alinéa 3.

[71] Article 40 in fine.

[72] A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, op. cit., p. 279.

[73] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 129.

[74] Voir : S. SERE, op. cit., p. 844.

[75] Article 3 de l’acte uniforme….

[76] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p.

[77] Ibid. La prudence implique aussi un jugement raisonnable des situations d’incertitudes « susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise ».

[78] Article 6 al. 1.

[79] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit. p. 125.

[80] Il en est de même de l’article 58-2 in fine.

[81] Cette valeur est définie à l’alinéa 2 de l’article 42 de l’Acte uniforme.

[82] Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, op. cit., p. 36.

[83] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 125.

[84] Article 9 alinéa 1

[85] Article 9 alinéa 1.

[86] S. SERE, « Acte uniforme du 14 mars 2000 portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises », in OHADA. Traité et actes uniformes commentés et annotés, J. ISSA-SAYEG, P. G. POUGOUE, F. M. SAWADOGO, 2016, p. 822.

[87] Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, Introduction à la comptabilité, Manuel, 2018/2019, p. 31.

[88] S. SERE, op. cit. p. 822.

[89] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 131.

[90] Ibid.

[91] Pour de plus amples développements sur ce principe : A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, op. cit., pp. 250 et s. Ces auteurs considèrent d’ailleurs la sincérité comme un principe.

[92] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 131.

[93] Ibid., p. 132.

[94] Ibid., pp. 276 et s. À l’instar de la règle de la sincérité, la régularité est également considérée comme un principe par ces auteurs.

[95] A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, op. cit., p. 281.

[96] Idem

[97] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 58.

[98] Ibid., p. 282.

[99] Voir : Ch. DISLE, R. MAESO, M. MEAU, Introduction à la comptabilité, Manuel, 2018/2019, p. 22.

[100] Ibid.

[101] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 129.

[102] On l’appelle d’ailleurs principe de la prédominance de la substance sur l’apparence. Voir : M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 57.

[103] D. GOUADAIN. El B. WADE, op. cit., p. 130.

[104] Ibid.

[105]M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, op. cit., p. 57.

[106] A. VIANDIER et Ch. DE LAUZAINGHEIN, op. cit., p. 285.

[107] G. LANOU, op. cit., p. 14.

[108] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, Memento. Pratique. Comptable, éd. Francis Lefebvre, 2018, p. 104.

[109] Ibid.

[110] Ibid.

[111] Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information comptable, signé à Brazzaville le 26 janvier 2017.

[112] Il convient de reporter au point dédié, infra, 1.

[113] Article 22 al. 1.

[114] Direction générale des impôts ( fr.) « Contrôles des comptabilités informatisées. 13 L-1-06 », Bulletin officiel des impôts, n° 12 du 24, 2006, p. 6.

[115] Article 22 in fine.

[116] Article 33 de l’acte additionnel, A/SA. 2/01/10 du 16 février 2010 portant transactions électroniques dans l’espace CEDEAO « une copie ou toute autre reproduction d’acte passé par voie électronique a la même force probante que l’acte lui-même lorsqu’une telle copie est certifiée conforme par un organisme agréé par une autorité étatique ».

[117] Article 36 de la LSTE : «Lorsqu’un document sur support papier n’existe plus, les copies numériques de ce document ont la même valeur probante que ce document lorsqu’elles remplissent les conditions fixées par l’article 31 ci-dessus ».

[118] Article 25 Loi n°2013/546 du 30 juillet 2013 relative aux transactions électroniques : « La copie ou la reproduction d’acte passé par voie électronique sur support papier a la même force probante que l’acte lui-même, sous réserve de la preuve de l’intégrité du document copié ou reproduit ».

[119] Article 31 de la LSTE

[120] Article 29 de la loi du 10 novembre 2009

[121] Articles 82 à 88 et 89 à 97 de la loi précitée.

[122] Article 30 de la loi précitée.

[123] Article 14 infine.

[124] Voir : W. D. KABRE, Cour de droit de commerce électronique, op. cit., p. 49.

[125] Article 22 al. 2

[126] Acte uniforme portant droit comptable et information financière.

[127] Ibid.

[128] Direction générale des impôts (fr.) « Contrôles des comptabilités informatisées. 13 L-1-06 », Bulletin officiel des impôts, n° 12, 2006, p. 7.

[129] Article 22 al. 2.

[130] Article 22 al. 3 de l’acte uniforme portant droit comptable et information financière.

[131] Direction générale des impôts ( fr.) « Contrôles des comptabilités informatisées. 13 L-1-06 », Bulletin officiel des impôts, n° 12, 2006, p. 7.

[132] Pour plus de détails sur cet enregistrement chronologique, voyez l’article 16 alinéa 3, 4 et 5.

[133] Article 22 al. 4.

[134] Ibid.

[135] Article 22 al. 7.

[136] Article 7.

[137] Article 8 al. 1.

[138] Article 8 al. 4.

[139] Article 2, 24 de la LSTE.

[140] Commission des normes comptables, Avis CNC 174/1 – Les principes d’une comptabilité régulière,

[141] Article 22 de la LSTE.

[142] LSTE

[143] W. D. KABRE, op. cit., p. 75.

[144] Article 22 al. 7.

[145] Acte uniforme cité plus haut.

[146] L’irréversibilité fait expressément l’objet d’un alinéa.

[147] PCG, article 911-4. Voir aussi : M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, Memento. Pratique. Comptable, éd. Francis Lefebvre, 2018, p. 14.

[148] Dans le même sens, voir : Direction générale des impôts ( fr.) « Contrôles des comptabilités informatisées. 13 L-1-06 », Bulletin officiel des impôts, n° 12, 2006, p. 1.

[149] Article 2 point 26 de la loi du 10 novembre 2009. Il en est de même de l’article 34, 1) de l’Acte additionnel de la CEDEAO.

[150] W. D. KABRE, op. cit., p. 31.

[151] Loi précitée. Dans le même sens, article 21, al. 2 du Règlement UEMOA.

[152] Cette condition risque de poser un problème dans l’espace juridique burkinabè. Il n’existe pas, en effet, jusque-là de prestataire de service de certification électronique.

[153] W. D. KABRE, op. cit., p. 75.

[154] R. GOUYET, « Les grands principes du contrôle fiscal des comptabilités informatisées », Revue gestion-finances publiques, n° 3, 2018, p. 83.

[155] Article 82 à 97 de la LSTE.

[156] Article 23 de l’Acte additionnel CEDEAO.

[157] Article 23 de l’acte additionnel de la CEDEAO, article 41 de la loi ivoirienne.

[158] D. W. KABRE, op. cit., p. 50.

[159] R. GOUYET, « Les grands principes du contrôle fiscal des comptabilités informatisées », GFP n° 3-2018 / mai-juin 2018, p. 83.

[160] Article 24 de l’acte uniforme.

[161] Article 22 6°).

[162] Pour plus de développements sur les contrôles fiscaux informatisés : R. GOUYET, « Les grands principes du contrôle fiscal des comptabilités informatisées », Revuegestion-finances publiques, n° 3, 2018, pp. 80 à 85.

[163] Ibid.

[164] Id.

[165] Article 22 6°)

[166] R. GOUYET op. cit. p. 81.

[167] Id., p 81.

[168] Direction générale des impôts ( fr.), op. cit., p. 11.

[169] Ibid.

[170] Article 17 de l’acte uniforme

[171] Id.

[172] Les commissaires au compte font partie de l’Ordre national des experts-comptables et comptables ( ONECCA) créé par la loi n°22/96/ADP du 10 juillet 1996 portant création d’un Ordre National des experts-comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d’expert-comptable et de comptable agréés abrogée par la loi n°048-2005 du 20 décembre 2005 portant création d’un ordre national des experts-comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d’expert-comptable, de comptable agréé et l’exercice du mandat de commissaire aux comptes.

[173] H. J. SIBONE, La protection des données à caractère personnel dans les contrats de cession de données, Mémoire master 2 Droit privé général et européen, Limoges, 2015, p. 60.

[174] Trois critères sont requis pour l’exercice du droit à la portabilité : les données doivent être personnelles, avoir été fournies par la personne concernée qui en a explicitement donné son consentement. V. Le règlement de l’Union européenne adopté le 27 avril 2016.

[175] Art. 20 du Règlement de l’Union européenne relatif à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données, adopté le 27 avril 2016.

[176] Article 15 in fine.

[177] H. J. SIBONE, La protection des données à caractère personnel dans les contrats de cession de données, mémoire précité, p. 60.

[178] Article 22 al 1.

[179] Article 4 de la LCEN.

[180] W. D. KABRE, Cours de droit de commerce électronique, Cours Université Thomas SANKARA, 2017-2018, p. 13.

[181] W. D. KABRE, op. cit., p. 13.

[182] Article 17 de la loi du 10 novembre 2009.

[183] W. D. KABRE, Droit des technologies de l’information et de la communication, Nouvelles Éditions burkinabè (NEB), 2023, pp. 32 et s.

[184] Id.

[185]

[186] R. GOUYET, « Les grands principes du contrôle fiscal des comptabilités informatisées », Revue gestion-finances Publiques, n° 3, 2018, p. 84.

[187] Ibid.

[188] Ibid.

[189] M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, Memento. Pratique. Comptable, éd. Francis Lefebvre, 2018, p. 15.

[190] Voir : M. J. MORVAN, M. DOS SANTOS et A. M. LAVIGNE, Memento. Pratique. Comptable, éd. Francis Lefebvre, 2018, p. 16.

[191] R. GOUYET, op. cit., p. 84.